ANÁLISE DO IMPACTO TRIBUTÁRIO EM UMA INSTITUIÇÃO FILANTRÓPICA DE ENSINO SUPERIOR – MEF14322 - IR

 

 

MARIO ALEX PEDERSEN *

 

 

                1. INTRODUÇÃO

                As Instituições de Ensino Superior (lES) estão organizadas sob os seguintes tipos de categorias jurídicas: públicas e privadas1. Instituições públicas são aquelas criadas ou incorporadas, mantidas e administradas pelo Poder Público, divididas em federais, estaduais e municipais, mantidas e administradas pelo Governo federal, estadual e municipal, respectivamente. Já as privadas são mantidas e administradas por pessoas físicas ou jurídicas de direito privado. Tais entidades podem se organizar em: instituições privadas com fins lucrativos ou particulares em sentido estrito; ou instituições privadas sem fins lucrativos, divididas em: a) comunitárias; b) confessionais; e c) filantrópicas.

                Ainda, segundo dados do Ministério da Educação, existem atualmente no RS 108 IES. Destas, 91% pertencem à categoria privada e as demais às categorias federal e estadual. Ainda quanto à categoria de cada instituição, destacam-se: 53% caracterizam-se em particular em sentido estrito; 17% em filantrópica; 6% em comunitária e filantrópica; 5% em confessional e filantrópica; e 6% em comunitária. Esse tema será abordado complementarmente no referencial teórico.

     A questão principal deste estudo em uma Instituição de Ensino Superior (IES) consiste em dois pontos paralelos. O primeiro é a hipótese de a instituição alterar o método de tributação adotado atualmente, passando ao regime de tributação pelo lucro real, mas continuando com as características jurídicas desde a sua constituição. O segundo ponto converge para um ponto de equilíbrio financeiro da entidade, otimizando os gastos, especialmente os tributários, possibilitando assim a discussão do problema à luz dos dados reais da universidade, podendo ser adotadas ações estratégicas que reduzam o ônus tributário.

                O objetivo geral desta pesquisa foi analisar o resultado operacional da Universidade/Fundação, sob a ótica de entidade filantrópica e, como alternativa de comparação, seu resultado como instituição com finalidade lucrativa. Sendo assim, teve por objetivo analisar o impacto tributário que a instituição vem sofrendo atualmente, estando no regime de tributação filantrópica.

                Além dessa análise, buscou-se também a mensuração por meio de simulação no enquadramento tributário do Lucro Real, e qual o impacto deste no resultado da entidade. Conforme regência de lei e Estatuto da Fundação, é a mantenedora que recebe os recursos financeiros e as isenções fiscais do Instituto Nacional de Seguridade Social (INSS), devido ao fato de a Fundação ser considerada uma entidade declarada de Utilidade Pública Federal e estar inscrita no Conselho Nacional de Assistência Social (CNAS) como entidade de fins filantrópicos. Esses recursos são repassados para a universidade a qual é a instituição mantida. A mantenedora gerencia os recursos necessários para a universidade atingir seus objetivos.

                O certificado de filantropia representa uma declaração concedida pela CNAS e é também um reconhecimento do Poder Público Federal de que a instituição é beneficente de Assistência Social, sem fins lucrativos e presta atendimento ao público-alvo da assistência social. A entidade que possui o certificado emitido pela CNAS pode requerer benefícios concedidos pelo Governo federal, como, por exemplo, a isenção da quota patronal perante o INSS.

                A entidade que não estiver ou não apresentar a relação de documentos exigidos pelo CNAS poderá ter o pedido do certificado negado ou cancelado. Entre as exigências constam: apresentação dos Balanços Patrimoniais; demonstrativos dos resultados dos exercícios; demonstração de mutação do patrimônio; demonstração dos fluxos de caixa; demonstrativos de serviços prestados; demonstração do valor adicionado, se for o caso, todos referentes aos três últimos exercícios sociais.

                Sendo assim, a entidade educacional, ao não contribuir para o INSS, é imune às contribuições sociais, tais como: Cofins e PIS, sendo obrigada a aplicar 20% do faturamento bruto em gratuidades, obtendo então o certificado de filantropia.

                Como optante do Lucro Real com fins lucrativos, foi apurada a tributação do lucro do período-base, passando a calcular todos os tributos previstos na legislação. Sendo assim, a entidade é quem determinará o percentual de gratuidade que irá conceder. De acordo com o percentual concedido em gratuidades, a fundação terá abatimento na receita tributável e consequentemente redução nos tributos incidentes pelo regime de tributação adotado.

                A definição do termo gratuidade é encontrada na Lei nº 8.742/93 (Lei Orgânica da Assistência Social - LOAS), que caracteriza como o desembolso financeiro de uma entidade, fruto da prestação de serviço gratuito destinado a quem precisa (art. 203, CF 88) para atendimento de suas necessidades básicas. Olak e Nascimento (2006) vão além dos aspectos estritamente legais e mencionam que o custo da gratuidade ultrapassa o valor da mensalidade não cobrada na instituição educacional, pois há consumo de recursos (infraestrutura física, tecnológica, de recursos humanos, etc.), gerando assim diminuição do patrimônio social da entidade. Esses recursos não podem ser esquecidos pela contabilidade, se o objetivo realmente for a transparência e a fidedignidade das informações.

                Para fins de cálculos da tributação, denominaram-se dois regimes - o de tributação filantrópico e o lucro real ou também tributação na entidade com fins lucrativos ou particulares em sentido estrito. Foram analisados os aspectos positivos e negativos que os regimes oferecem à instituição de ensino superior, e no qual ocorre menos dispêndio com tributação, buscando sempre a redução dos gastos em tributos para maximização de seus resultados e contribuição para seu desenvolvimento.

                A universidade, objeto deste estudo é uma instituição particular de ensino superior, de caráter comunitário e sem fins lucrativos, mantida por uma fundação. Participa, de forma ativa e crítica, no processo de mudanças sociais, emergindo desafios para o seu desenvolvimento sociocultural e econômico da região à qual se integra.

                A instituição está localizada na Região do Alto Jacuí, no Estado do Rio Grande do Sul; abrange vinte e nove cursos de graduação e cursos de especialização, totalizando mais de três mil alunos distribuídos entre os cursos. A universidade integrada aos setores produtivos da região, por intermédio de parcerias, provoca e fomenta o desenvolvimento regional, implementando projetos e programas econômicos, sociais, educacionais, científicos e tecnológicos.

                Por fim, após uma breve explanação do contexto estudado, esta pesquisa se propôs a responder o seguinte problema: Qual a melhor opção, em termos tributários, para a fundação - universidade: continuar a ser filantrópica ou passar a tributar pelo Lucro Real? Na sequência, o capítulo dois apresenta o referencial teórico.

 

                2. REFERENCIAL TEÓRICO

                2.1. Organização Acadêmica e Categoria Administrativa das IES

                Segundo dados contidos no sítio do Ministério da Educação (MEC), as instituições de ensino podem se organizar privadas com fins lucrativos ou particulares em sentido estrito ou sem fins lucrativos. As espécies de IES sem fins lucrativos podem ser: a) comunitárias, b) confessionais ou c) filantrópicas.

                Comunitárias - instituídas por grupos de pessoas físicas ou por uma ou mais pessoas jurídicas, inclusive cooperativas de professores e alunos que incluam, na sua entidade mantenedora, representantes da comunidade;

                Confessionais - instituídas por grupos de pessoas físicas ou por uma ou mais pessoas jurídicas que atendam à orientação confessional e ideológica específicas;

                Filantrópicas - são as instituições de educação ou de assistência social que prestem os serviços para os quais foram instituídas e os coloquem à disposição da população em geral, em caráter complementar às atividades do Estado, sem qualquer remuneração.

                De acordo com a organização acadêmica e a categoria administrativa, as 108 instituições de ensino superior localizadas no Estado do Rio Grande do Sul apresentam-se no Quadro 1.

                As divisões da categoria administrativa de cada IES são apresentadas no Quadro a seguir. Os dados foram coletados no portal do MEC e algumas instituições possuem mais de uma categoria do que as três descritas acima. Não se interferiu nessa classificação adotada pelo Ministério.

 

Quadro 1 - Instituições de ensino superior no RS

 

Organização Acadêmica

 

Categoria Administrativa

 

 

Universidades

 

16,66%

 

Privada

 

90,74%

 

 

Centro Universitário

 

5,56%

 

Federal

 

8,33%

 

 

Instituto Federal

 

2,78%

 

Estadual

 

0,93%

 

 

Faculdades

 

75,00%

 

Privada

 

90,74%

 

 

Fonte: autor

 

                Em termos de tributação, cada uma tem consequências específicas. As entidades particulares em sentido estrito têm somente duas opções de tributação: lucro presumido ou real, dependendo da receita bruta para enquadramento em um ou outro sistema.

                Nas demais instituições, exceto as públicas federal e estadual, cada entidade define o regime de tributação de suas receitas, podendo ser a tributação de entidade com fins lucrativos, ou seja, lucro presumido ou real ou o regime de tributação filantrópico, seguindo todas as regras estabelecidas pelos órgãos federais.

 

                2.2. Planejamento e Planejamento Tributário

                Planejamento corresponde ao detalhamento das alternativas selecionadas dentro de determinada perspectiva temporal considerada pela empresa como médio e longo prazos, quantificando-se analiticamente recursos, volumes, preços, prazos, investimentos e demais variáveis.

                O planejamento tributário consiste em um conjunto de medidas contínuas que visam à economia de tributos, de forma legal, levando-se em conta as possíveis mudanças rápidas e eficazes, na hipótese de o fisco alterar as regras fiscais.

                Assim, também se pode concluir que o planejamento tributário consiste em um conjunto de sistemas legais que visam diminuir o pagamento de tributos. O contribuinte tem o direito de estruturar o seu negócio da maneira que melhor lhe pareça, procurando a diminuição dos custos de seu empreendimento, inclusive dos impostos. Se a forma adotada é lícita, a fazenda pública deve respeitá-Ia.

                Sholes et aI apud Pohlmann e ludícibus (2006) trazem uma importante obra clássica sobre estratégia e planejamento tributário, estabelecendo três princípios básicos de um bom planejamento tributário:

                a) um planejamento tributário requer absolutamente que o planejador considere as implicações tributárias de uma operação ou transação proposta para todas as partes da operação ou transação (all parties).

                b) um planejamento tributário exige que o planejador, na tomada de decisões, seja de investimentos ou financiamentos, considere não apenas os tributos a serem pagos ao Governo, mas também os tributos que são pagos indiretamente na forma de menores taxas de retorno antes dos tributos nos investimentos com tributação diferenciada. (all taxes).

                c) um planejamento tributário requer que o planejador reconheça que os tributos representam apenas um entre os muitos custos do negócio e que todos esses custos devem ser considerados no processo de planejamento. Para serem implementadas, algumas propostas de planejamento tributário podem exigir excessivos custos de reestruturação societária e de negócios. (all costs).

                Dessa forma, alguns aspectos contemplados anteriormente à elisão fiscal, que é uma importante ferramenta da gestão empresarial, inserida em qualquer tipo de empreendimento, sejam eles com ou sem fins lucrativos, oferecem uma otimização dos resultados desses empreendimentos. Tudo isso reporta à constante necessidade que as empresas e as entidades possuem de estudar as opções tributárias oferecidas pela legislação, que permitam a implementação de ações que propiciem a redução de ônus tributário, considerando nesse processo os princípios básicos citados acima.

 

Quadro 2 - Divisões da categoria administrativa das IES

 

Categoria administrativa

 

%

 

 

Particular em sentido estrito

 

52,78

 

 

Filantrópica

 

16,66

 

 

Pública Federal

 

8,33

 

 

Comunitária e Filantrópica

 

5,56

 

 

Comunitária

 

5,56

 

 

Confessional e Filantrópica

 

4,63

 

 

Confessional

 

3,70

 

 

Comunitária, Confessional e Filantrópica

 

1,85

 

 

Pública Estadual

 

0,93

 

 

Fonte: autor

 

                2.3. As Entidades do Terceiro Setor e suas Características

                O primeiro setor é o Governo, que é responsável pelas questões sociais. O segundo setor é o privado, responsável pelas questões individuais. Com a falência do Estado, o setor privado começou a ajudar nas questões sociais, por meio das inúmeras instituições que compõem o chamado terceiro setor, ou seja, o terceiro setor é constituído por organizações sem fins lucrativos e não governamentais que têm como objetivo gerar serviços de caráter público (OLAK E NASCIMENTO, 2006).

                O terceiro setor é composto pelas seguintes pessoas jurídicas de Direito Privado: associações, sociedades, fundações, organizações religiosas e partidos políticos. De acordo com Freeman e Shoulders apud Olak e Nascimento (2006), o terceiro setor apresenta as seguintes características que são peculiares às entidades sem fins lucrativos:

                a) Quanto ao Lucro (profit): o lucro não é a razão de ser dessas entidades. Justifica-se essa prerrogativa tendo em vista que, do ponto de vista legal, são classificadas como pessoas jurídicas de direito privado, constituídas sob a forma de associações ou fundações sem fins lucrativos.

                b) Quanto à propriedade (ownership): pertencem à comunidade. Não são normalmente caracterizadas pela divisibilidade do capital em partes proporcionais, que podem ser vendidas ou permutadas.

                c) Quanto às fontes de recursos (resources): as contribuições com recursos financeiros não dão direito ao doador de participação proporcional nos bens ou serviços da organização.

                d) Quanto às principais decisões políticas e operacionais (policy & operating decisions): as maiores decisões políticas e algumas decisões operacionais são tomadas por consenso de voto, via assembleia geral, por membros de diversos segmentos da sociedade direta ou indiretamente eleitos.

                Para Petri apud Olak e Nascimento (2006, p. 12), “entidades sem fins lucrativos não são aquelas que não têm rentabilidade, pois elas podem gerar recursos ou não, sem por isso perderem a característica de ser considerada ‘sem fins lucrativos’ devido ao fato de remunerarem seus proprietários ou sócios”. Assim sendo, o lucro não é a razão dessas entidades, mas ele é um meio necessário para sua manutenção e continuidade.

                Outra característica muito peculiar está relacionada aos seus fins institucionais ou à sua missão. Para Drucker apud Olak e Nascimento (2006), a organização sem fins lucrativos existe para provocar mudanças nos indivíduos e na sociedade. Logo, o produto final (outputs) dessas entidades são indivíduos transformados. Então, essas entidades “são agentes de mudanças humanas. Seus resultados sempre são mudanças em pessoas de comportamento, condições, perspectivas, saúde, esperanças e, acima de tudo, de sua competência e capacidade”.

                Essa definição evidencia claramente que a “matéria-prima” dessas entidades são os indivíduos e que seu “produto” final são seres humanos transformados. Logo, seus propósitos institucionais, quaisquer que sejam suas preocupações específicas, objetivam sempre provocar mudanças sociais.

                A partir das características acima identificadas, é possível definir as Entidades sem Fins Lucrativos da seguinte forma: são instituições privadas com propósitos específicos de provocar mudanças sociais e cujo patrimônio é constituído, mantido e ampliado a partir provocar mudanças sociais e cujo patrimônio é constituído, mantido e ampliado a partir de contribuições, doações e subvenções e que, de modo algum, se reverte para os seus membros ou mantenedores. (OLAK E NASCIMENTO, 2006)

                Conclui-se, ante às colocações acima, que o crescimento patrimonial nessas instituições não equivale, necessariamente, ao crescimento patrimonial dos seus associados e a estes não se reverte, em nenhum momento, o patrimônio ou parcela dele. Tem-se, então, outra característica muito peculiar, ou seja, o patrimônio pertence à sociedade como um todo ou segmento dela, não cabendo aos seus membros ou mantenedores quaisquer parcelas de participação econômica no mesmo.

 

                2.4. A Tributação nas Entidades do Terceiro Setor

                É por meio da Constituição Federal que o Estado tem o poder de tributar. Cada esfera governamental, ou seja, a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios instituem os tributos de competência de cada uma.

                A partir de lei que rege as normas gerais, tais como o campo de incidência, os fatos geradores, a base de cálculo, as alíquotas, as isenções e as imunidades e de não incidência, cada ente federativo pode emitir decretos e instruções, regulamentando a forma e a sistematização de tributação.

                A tributação das entidades do terceiro setor, ou melhor, a não-tributação delas pode se dar da seguinte forma: 1) por meio da imunidade e 2) por meio da isenção (ARAÚJO, 2006).

                2.4.1. Imunidade e Isenção Tributária

                2.4.2.1. Imunidade

                Segundo Oliveira et al (2004), as imunidades são consideradas como privilégios dados a alguém para que se livre ou se isente de certas imposições legais em virtude de que não é obrigado a fazer ou cumprir certo encargo de obrigação de caráter legal.

                A imunidade tributária é determinada pela Constituição Federal, e nela estão previstos os seguintes preceitos:

                - vedação de entes estatais (União, Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios) de instituírem impostos sobre o patrimônio, a renda ou serviços, uns dos outros;

                - não alcança as atividades econômicas reguladas pelo direito privado;

                - vedação de entes estatais de instituírem impostos sobre o patrimônio, a renda e os serviços das entidades mantenedoras de templos de qualquer culto;

                - vedação de entes estatais de instituírem impostos sobre o patrimônio, a renda e os serviços das entidades representativas de partidos políticos, sindicatos dos trabalhadores, instituições de educação e de assistência sem fins lucrativos.

                - vedação de ente estatais de instituírem impostos sobre livros, jornais, periódicos e papel destinado à impressão destes.

                Para Fabretti (2004), imunidade é uma limitação constitucional ao poder de tributar do Estado, que visa resguardar a independência dos entes federativos (União, Estados, Distrito Federal e Municípios), os templos religiosos, as associações políticas, os sindicatos, as instituições de educação, de assistência social, divulgação científica e cultural e dos fatos de interesse da sociedade. Este conceito está na Constituição Federal - Art. 150.

 

                2.4.2.2. Isenção

                De acordo com Oliveira (2004, p. 31), “isenção é a dispensa; a imunidade a concessão dada a alguma coisa ou alguma pessoa, para que se possa livrar ou desobrigar de algum encargo que a todos pesa, ou para que se livre de qualquer obrigação”.

                A isenção é um privilégio concedido pela lei, para que em um período de tempo esteja desobrigada a pagar o imposto devido. Porém, a qualquer momento, tal privilégio pode ser retirado.

                Para Fabretti (2004, p.137), “isenção é a hipótese de a incidência tributária não alcançar determinadas pessoas físicas ou jurídicas pelo fato de alterar-se parcialmente um ou mais de seus aspectos”. Isso é a não incidência da norma jurídica tributária sobre determinada situação.

                O legislador pode dispensar alguns contribuintes do pagamento de determinado tributo, excluindo da hipótese de incidência tributária os seguintes aspectos:

                - Espacial - Consiste no fato de a lei tributária não incidir em determinada região ou território.

                - Temporal - Consiste na possibilidade de a lei tributária não incidir, em um período de tempo determinado, a isenção sobre uma região ou sobre todas as regiões, ou a grupos de contribuintes.

                - Material - Consiste na diminuição do fato gerador ou na redução da base de cálculo ou da alíquota aplicável ao cálculo do montante do tributo devido. Tal redução pode variar. A isenção total é o que se denomina alíquota zero.

 

                2.4.2.3. Diferença entre as Entidades Imunes e Isentas

                A diferença básica entre a imunidade e a isenção é que a imunidade consta na Constituição Federal, ao passo que a isenção consta de leis ordinárias. Desse modo, para se retirar a imunidade, é preciso alterar a Constituição Federal. Já a isenção pode ser retirada pelo legislador. Outro aspecto relevante é que, quando se fala de imunidade, a mesma se refere aos tributos e, não, às contribuições, com exceção das entidades beneficentes de assistência social, que também são imunes às contribuições. De acordo com o Código Tributário Nacional - Lei nº 5.172/66 - os tributos compreendem os impostos, as taxas e as contribuições de melhoria. Acrescenta-se, ainda, que na imunidade não ocorre o fato gerador; não há que se falar na relação jurídico-tributária, uma vez que o fato está fora do campo de incidência. Por outro lado, na isenção, ocorre o fato gerador, mas existe a dispensa de lançamento do tributo. (Pinto, João Roberto Domingues - Entidades Imunes ou Isentas - Obrigações Junto a Secretaria da Receita Federal).

                A distinção entre imunidade e isenção é melhor visualizada no Quadro 3.

 

Quadro 3 - Distinção entre imunidade e isenção

 

Imunidade

 

Isenção

 

 

- Regida pela Constituição Federal.

 

- Regida por legislação infraconstitucional.

 

 

- Não pode ser revogada, nem mesmo por emenda constitucional.

 

- Pode ser revogada a qualquer tempo, pela simples mudança da lei que instituiu a isenção.

 

 

- Não há o nascimento da obrigação tributária.

 

- Há o nascimento da obrigação tributária, mas a entidade é dispensada de pagar o tributo.

 

 

- Não há o direito de instituir, nem cobrar o tributo.

 

- Há o direito de instituir e cobrar o tributo, mas ele não é exercido.

 

 

Fonte: (Borges, 2007, p. 04) e Araújo (2006)

 

                2.5. Os Impostos Incidentes nas IES Filantrópicas

                As instituições filantrópicas ou são imunes ou isentas. No caso de imunidade, não recai sobre a instituição nenhum tipo de imposto devido ao fato de serem imunes por direito adquirido, pois estão protegidas pela Constituição Federal (CF). As que possuem isenção estão desobrigadas por um período de tempo, porque a isenção não é uma concessão prevista na CF; é concedida por lei e a qualquer momento pode ser retirada. (BORGES, 2007, p. 12; OLIVEIRA, 2004, p. 24, 30)

 

                2.6. Análise Comparativa entre IES Filantrópica e Particular em Sentido Estrito

                Na análise comparativa de sistemáticas de tributação para instituição de ensino superior, procede-se primeiramente a situação filantrópica versus particular em sentido estrito, nomenclatura adotada pela Lei de Diretrizes e Bases da Educação, tendo-se a seguinte situação.

 

Quadro 4 - Comparativo entre IES Filantrópica e Particular em sentido estrito

 

Categoria administrativa

 

%

 

 

Imune ou isenta

 

Impostos e Contribuições

 

 

Desembolsos com encargos sociais: PIS sobre folha de pagamento e FGTS

 

IRPJ

 

 

 

 

CSLL

 

 

 

 

PIS

 

 

 

 

COFINS

 

 

 

 

FGTS

 

 

 

 

INSS

 

 

Fonte: (BORGES, 2007, p. 4; Oliveira, 24, 30).

 

                Entre os sistemas de tributação em nível federal, destacam-se o Lucro Real, Presumido e o Simples Nacional. A escolha do regime de tributação é que irá definir a incidência e a base de cálculo dos impostos e das contribuições federais.

                Uma pesquisa realizada por Pohlmann e ludícibus (2006) identificou que a maior parte das empresas brasileiras opta por sistemáticas de tributação simplificada: cerca de 21% optam pela sistemática do lucro presumido. Esse consiste na determinação de um resultado (lucro) por meio da aplicação de percentuais sobre a receita bruta, determinando-se assim um valor de lucro, que é mera presunção. Outros 62% optam pelo Simples, atualmente denominado de Simples Nacional, pois se enquadram microempresas ou empresas de pequeno porte e têm acesso a alíquotas isentas, reduzidas ou unificadas, englobando vários tributos, tanto de competência federal como estadual e municipal. Após considerar as entidades imunes ou isentas, restam cerca de 6%, que são tributadas pelo Lucro Real e respondem pela maior parte da arrecadação do imposto de renda e da contribuição social (quase 80%).

                Cada sistema ou regime de tributação possui uma legislação específica que define todos os procedimentos a serem seguidos pelas empresas.

 

                2.7. Outros Estudos

                Pesquisados em revistas relevantes da área contábil e na Internet, conseguiu-se identificar dois estudos similares. Um trata sobre o terceiro setor - aspectos tributários e incentivos fiscais2. O segundo artigo aborda renúncia fiscal: da reforma universitária de 1968 ao Prouni3. Ambas as pesquisas abordam de forma muito mais teórica do que a aplicação prática do assunto. Entretanto, vários outros artigos foram identificados sobre estudos em planejamento tributário, mais especificamente em empresas comerciais e industriais.

                3. PROCEDIMENTOS METODOLÓGICOS

                A pesquisa é vista como um procedimento científico e formal para resoluções dos problemas propostos. Para Gil (2002), pesquisa se define como um procedimento racional e sistemático que tem como objetivo proporcionar respostas aos problemas propostos.

                Utiliza-se a pesquisa quando os dados dispostos são insuficientes para a resolução do problema ou então quando a informação disponível está desorganizada.

                Segundo Lakatos e Marconi (2003, p. 155), pesquisa é um “procedimento reflexivo sistemático, controlado e crítico, que permite descobrir novos fatos ou dados, relações ou leis, em qualquer campo do conhecimento”.

                Para a descoberta da realidade ou de verdades parciais, a pesquisa passa a ser o instrumento para o levantamento de dados relevantes. A construção do trabalho, portanto a pesquisa, é um procedimento formal com métodos reflexivos exigindo tratamento científico.

                Quanto à classificação desta pesquisa, utilizou-se de pesquisa aplicada que, segundo o conceito de Gil (2002), busca adquirir conhecimentos com o objetivo da solução dos problemas propostos.

                A pesquisa realizada tem natureza de uma pesquisa aplicada do qual objetiva gerar informação para solucionar um problema específico para a instituição de ensino superior, ou seja, conhecer se há benefício tributário em conceder gratuidade ou migrar para o regime de tributação pelo Lucro Real.

                Quanto aos procedimentos técnicos, que consistem no delineamento da pesquisa, ou seja, no seu desenvolvimento com enfoque nos processos técnicos de coleta e análise dos dados, pode assim classificar o tipo de pesquisa adotada.

                O referido trabalho utiliza a pesquisa bibliográfica e também a documental, sendo o primeiro a reunião de materiais já elaborados e publicados em livros, artigos científicos e materiais disponibilizados; o segundo consiste na utilização de documentos que não receberam tratamento analítico. A diferença entre a pesquisa documental e bibliográfica está na natureza das fontes, enquanto a bibliográfica é constituída do trabalho de diversos autores a respeito de determinado assunto; a documental consiste em materiais que não receberam análise e que podem ser reelaborados. Exemplo: relatórios de diretorias, balanços patrimoniais, atas de reuniões, manuais de procedimentos, balancetes (GIL, 2002).

                Na coleta de dados, foram utilizados relatórios contábeis, tais como balancetes mensais, balanço patrimonial e demonstração do resultado do exercício e relatórios financeiros da instituição, especificamente do ano de 2006.

                Dessa coleta, resultou a análise e a interpretação dos dados. Para a realização do presente estudo, foram utilizadas planilhas, quadros e a realização de cálculos sobre a sistemática de tributação pelo Lucro Real e pela filantropia. Após essa etapa, foram feitas as análises para se chegar às conclusões a seguir demonstradas.

                4. ANÁLISE DOS DADOS

                4.1. Mensuração do Impacto de Tributação

                4.1.1. Tributação na Entidade Filantrópica

                Devido à exigência governamental, há um comprometimento da receita bruta em 20% aplicados em gratuidade, para instituições sem fins lucrativos. Os dados do Quadro 5 demonstram a base de cálculo para atingir o percentual exigido e respectivas deduções autorizadas.

                Base de cálculo para atingir os 20% exigidos.

                Total das receitas: R$ 37.266.770,60

                Total das Deduções: R$ 10.036.572,32

                Base de Cálculo: R$ 27.230.198,28

                O Quadro 5 demonstra o cálculo para se atingir os 20% em gratuidades, considerando-se a soma da assistência educacional concedida e da assistência social concedida, atingindo o valor de R$ 6.029.356,79. Divide-se este valor pela base de cálculo de R$ 27.230.198,28, chegando-se ao percentual de 22,14217%. A instituição praticou 2,14217% a mais do que o exigido pelo Conselho Nacional de Assistência, para a concessão do certificado de filantropia. Conclui-se que a instituição aplicou a mais em filantropia o valor de R$ 583.317,13.

 

Quadro 5 - Demonstrativo da origem dos 20% em Gratuidades

 

RECEITAS

 

 

 

 

Receitas Educacionais

 

R$ 36.287.035,20

 

 

Outras Receitas

 

R$ 436.688,48

 

 

Receitas Não-Operacionais

 

R$ 386.465,59

 

 

Subvenções

 

R$ 156.581,33

 

 

Total das Receitas

 

R$ 37.266.770,60

 

 

DEDUÇÕES

 

 

 

 

(-) Devoluções e Cancelamentos Semestralidades

 

R$ 949.550,75

 

 

(-) Deduções sobre Receitas Educacionais

 

R$ 1.999.659,17

 

 

(-) Assistência Educacional Concedida

 

R$ 5.582.498,43

 

 

(-) Assistência Social Concedida

 

R$ 446.858,22

 

 

(-) Subvenções e Recuperação de Custos

 

R$ 1.058.005,75

 

 

Total das Deduções

 

R$ 10.036.572,32

 

 

Fonte: Balancete da Instituição

 

Quadro 6 - Cálculo do Percentual

 

Cálculo para o Percentual

R$ 6.029.356,79 / R$ 27.230.198,28 = 22,14217%

 

                4.1.2. Descrição das Contas

                Para maior esclarecimento sobre a nomenclatura das contas, faz-se uma descrição das principais.

                - Receitas Educacionais, provenientes da atividade operacional.

                - Outras Receitas Educacionais provenientes dos cursos de extensão.

                - Receitas Não Operacionais provenientes de vendas de alguns produtos e prestações de serviços. Ex: venda de alevinos, mudas de plantas, análise d’água, atendimento e exames no hospital veterinário, aluguéis e arrendamentos, etc.

                - Deduções sobre Receitas Educacionais provenientes de descontos concedidos aos alunos.

                Assistência Educacional Concedida e Assistência Concedida representam a filantropia executada.

                - Recuperação de Custos: juros sobre as mensalidades.

 

                Explicações sobre as deduções

                Foram deduzidos das receitas os valores de Assistência Social e Educacional (Filantropia), bem como as subvenções (Municipais, Estaduais e Federais) e a recuperação dos custos (juros sobre mensalidades), para evitar os efeitos da dupla incidência.

 

Quadro 7 - Demonstração do Resultado do Exercício 2006 - Entidade Filantrópica

 

Receitas Operacionais

 

 

 

 

Receitas Educacionais

 

R$ 36.287.035,20

 

 

(-) Devoluções e Cancelamentos Semestralidades

 

R$ 949.550,75

 

 

(-) Deduções sobre Receitas Educacionais

 

R$ 1.999.659,17

 

 

(-) Assistência Educacional Concedida

 

R$ 5.582.498,43

 

 

(-) Assitência Social Concedida

 

R$ 446.858,22

 

 

(+) Outras Receitas Operacionais

 

R$ 436.688,48

 

 

Resultado Bruto do Exercício

 

R$ 27.745.157,11

 

 

(-) Despesas Administrativas

 

R$ 7.012.947,75

 

 

(-) Despesas com Manutenção de Bens Patrimoniais

 

R$ 1.700.166,29

 

 

(-) Depreciação

 

R$ 1.477.674,60

 

 

(-) Despesas com Pesquisa e Extensão

 

R$ 993.422,93

 

 

(-) Despesas Educacionais

 

R$ 19.315.855,78

 

 

Resultado Operacional

 

(R$ 2.754.910,24)

 

 

Receitas /Despesas Não Operacionais

 

 

 

 

(+) Receitas Não Operacionais

 

R$ 395.259,90

 

 

(+) Subvenções

 

R$ 156.581,33

 

 

Resultado Financeiro

 

(R$ 1.493.243,03)

 

 

(=) Déficit do Exercício

 

R$ (3.696.312,04)

 

 

Fonte: Relatórios do departamento contábil da instituição

 

                4.1.3. Tributação na entidade com fins lucrativos ou particulares em sentido estrito

                As entidades privadas - particulares, em sentido estrito, sofrem tributação de Imposto de Renda e Contribuição Social sobre o Lucro pelo Lucro Real, presumida ou arbitrado. No trabalho, realizaram-se unicamente cálculos pelo método do Lucro Real, pois a entidade está apresentando continuamente déficit, inviabilizando assim a opção pelas demais formas de tributação. As alíquotas de imposto sobre o lucro compreendem:

                - Imposto de Renda - IR (15%), adicional de 10%, se for o caso.

                - Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido - CSLL (9%).

                No que se refere às contribuições patronais previdenciárias, abaixo relacionadas, são obrigações mensais sobre a folha de pagamento, no exercício da atividade que esteja enquadrada, totalizando especificamente 27,80%, discriminados a seguir:

                INSS Patronal - 20%

                SAT - 2%

                Terceiros - 5,80%

 

                Incidência sobre as receitas - PIS e COFINS

                Receita Operacional

                Sistema cumulativo de apuração com as respectivas alíquotas: 0,65% para o PIS e 3% para a Cofins (Lei nº 10.833/2003). Quanto às receitas educacionais especificamente, a lei citada determina que sobre estas se apurem o PIS e a Cofins de forma cumulativa.

 

                Receita Não-Operacional

                Sistema não cumulativo de apuração com as respectivas alíquotas: 1,65% para o PIS e 7,60% para Cofins (Lei nº 10.833/2003). Neste caso, conforme determinação legal, as demais receitas deverão ser calculadas pela sistemática da não cumulatividade.

                No Quadro 8, segue a simulação da tributação de entidade com fins lucrativos ou particulares em sentido estrito com os encargos previdenciários e as contribuições de PIS e Cofins.

                O Quadro 8 demonstra os encargos incidentes, se a instituição fosse optante pelo Lucro Real. Teria um ônus tributário no valor de R$ 6.777.463,17 distribuídos em INSS Patronal, SAT, Terceiros, PIS e Cofins pelo sistema cumulativo e não cumulativo, segundo a classificação de suas receitas: o primeiro sistema para receitas operacionais e o segundo sistema aplicado para outras receitas.

 

Quadro 8 - Encargos Previdenciários, PIS e Cofins

 

INSS Patronal

 

R$ 3.962.684,82

 

 

SAT

 

R$ 396.268,48

 

 

Terceiros

 

R$ 1.149.178,59

 

 

Total

 

R$ 5.508.131,89

 

 

PIS e Cofins - sistema cumulativo

 

 

 

 

PIS

 

R$ 219.534,34

 

 

Cofins

 

R$ 1.013.235,41

 

 

Total

 

R$ 1.232.769,75

 

 

PIS e Cofins - sistema não cumulativo

 

 

 

 

PIS

 

R$ 6.521,78

 

 

Cofins

 

R$ 30.039,75

 

 

Total

 

R$ 36.561,53

 

 

Fonte: Baseado no balancete da instituição.

 

                4.1.3.1. Demonstrativos dos Cálculos do Lucro Real

                A base de cálculo do INSS patronal, SAT e Terceiros é a soma da folha de pagamento dos professores e funcionários da instituição. O Quadro 9 a seguir traz a demonstração da apuração das contribuições.

 

Quadro 9 - Base de Cálculo para apuração do INSS

 

Base de Cálculo

 

R$ 19.813.424,10

 

 

INSS Patronal - 20%

 

R$ 3.962.684,82

 

 

SAT - 2%

 

R$ 396.268,48

 

 

Terceiros 5,80%

 

R$ 1.149.178,59

 

 

Total

 

R$ 5.508.131,89

 

 

 

Fonte: Baseado nas folhas de pagamento, fornecido pelo departamento de pessoal

 

                Para os valores apurados de PIS e Cofins, foram utilizadas as receitas operacionais e não operacionais, informações extraídas dos balancetes e da DRE da instituição do exercício de 2006. O Quadro 10 a seguir demonstra os dados para o cálculo das referidas contribuições.

 

Quadro 10 - Demonstrativo da Receita Operacional para o cálculo do PIS e da Cofins

 

Receitas Educacionais

 

R$ 36.287.035,20

 

 

(-) Devoluções e Cancelamentos Semestralidades

 

R$ 949.550,75

 

 

(-) Deduções sobre Receita Educacional

 

R$ 1.999.659,17

 

 

Receita Líquida

 

R$ 33.337.825,28

 

 

Outras Receitas Educacionais

 

R$ 436.688,48

 

 

Base de Cálculo

 

R$ 33.774.513,76

 

 

Fonte: Baseado no balancete da instituição.

 

Para melhor visualização dos cálculos, apresenta-se um resumo ao lado:

 

Resumo dos Cálculos

PIS E COFINS CUMULATIVO

 

PIS E COFINS NÃO-CUMULATIVO

 

 

BASE DE CÁLCULO

 

R$ 33.774.513,76

 

BASE DE CÁLCULO

 

R$ 395.259,90

 

 

PIS 0,65%

 

R$ 219.534,34

 

PIS 1,65%

 

R$ 6.521,78

 

 

COFINS 3,00%

 

R$ 1.013.235,41

 

COFINS 7,60%

 

R$ 30.039,75

 

 

Outras Receitas Educacionais

 

R$ 436.688,48

 

 

 

 

 

 

Base de Cálculo

 

R$ 33.774.513,76

 

 

 

 

 

 

 

                Para as contribuições não cumulativas, não se calcularam créditos das mesmas, pela inexistência de informações contábeis nos balancetes e na demonstração do resultado do exercício da instituição.

 

                4.1.4. Comparativo do Ônus Tributário

                O Quadro 11 evidencia o comparativo das despesas pela tributação na entidade filantrópica e sistema de tributação pelo Lucro Real.

                Nesta simulação, todas as apurações foram baseadas nos dados contábeis e/ou financeiros fornecidos pelo setor contábil da instituição. Foi apurado déficit no exercício de 2006. Caso houvesse lucro, ainda deveriam ser calculados o IRPJ e a CSLL, portanto poderia ser maior a carga tributária do presente caso.

 

Quadro 11 - Comparativo do ônus Tributário

 

Entidade Filantrópica

 

Lucro Real

 

 

PIS sobre folha pagamento

 

R$ 164.735,22

 

INSS Patronal

 

R$ 3.962.684,84

 

 

Filantropia - 20%

 

R$ 5.582.498,43

 

SAT

 

R$ 396.268,48

 

 

Assistência Educacional Concedida

 

R$ 446.858,22

 

Terceiros

 

R$ 1.149.178,59

 

 

Assistência Social Concedida

 

R$ 6.194.091,87

 

PIS e Cofins

 

R$ 1.269.331,28

 

 

Total

 

R$ 164.735,22

 

Total

 

R$ 6.777.463,17

 

 

 

                A diferença entre os métodos de tributação apurada é de R$ 583.371,30 para mais no Lucro Real, resultando em 9,4182%. Contudo, a instituição aplicou R$ 583.317,13 a mais em gratuidades, o equivalente a 2,14217% sobre a receita tributável, praticamente igualando o ônus tributário entre a tributação da entidade filantrópica e a tributação via sistema do Lucro Real.

                Como a entidade aplicou recursos a mais em gratuidades, ultrapassando assim o limite mínimo estabelecido de 20% sobre suas receitas, a diferença apurada refere-se unicamente a esse excesso de aplicação de recursos em filantropia.

 

4.1.5. Análise dos Déficits do Exercício

 

Entidade Filantrópica

 

Lucro Real

 

 

Déficit do Exercício

 

Déficit do Exercício

 

 

R$ 3.696.312,04

 

R$ 4.941.986,88

 

 

               

                A diferença apresentada pelos cálculos entre os métodos é de R$ 1.245.674,84, atingindo praticamente um terço a mais no lucro real do que no de entidade filantrópica. A razão para a diferença não ser exatamente aquela evidenciada acima, visto que o único fator considerado foi a tributação, consiste no levantamento realizado nos valores da folha de pagamento, pois foram refeitos os cálculos, encontrando-se divergências na contabilização da provisão para férias. No exercício seguinte, a instituição fez um ajuste contábil, evidenciando, inclusive, o fato em notas explicativas.

                O Quadro 12 apresenta a simulação da demonstração de resultado do exercício, caso fosse tributada pelo Lucro Real, demonstrando os encargos tributários e o reflexo desses no resultado do período analisado.

 

Quadro 12 - Demonstração do Resultado do Exercício 2006 - Lucro Real

 

RECEITAS OPERACIONAIS

 

 

 

 

Receitas Educacionais

 

R$ 36.287.035,20

 

 

(-) Devoluções e Cancelamentos Semestralidades

 

R$ 949.550,75

 

 

(-) Devoluções sobre Receitas Educacionais

 

R$ 1.999.659,17

 

 

Outras Receitas Operacionais

 

R$ 436.688,48

 

 

Resultado Bruto do Período

 

R$ 33.774.513,76

 

 

DESPESAS INSTITUCIONAIS

 

R$ 30.997.635,67

 

 

(-) Despesas Administrativas

 

R$ 7.012.947,75

 

 

(-) Despesas com Manutenção de Bens Patrimoniais

 

R$ 1.700.166,.29

 

 

(-) Depreciação

 

R$ 1.477.674,60

 

 

(-) Despesas com Pesquisa e Extensão

 

R$ 993.422,93

 

 

(-) Despesas Educacionais

 

R$ 19.813.424,10

 

 

(=) RESULTADO OPERACIONAL

 

R$ 2.776.878,09

 

 

Contribuições sobre folha de pagamento

 

R$ 5.508.131,89

 

 

Contribuições sobre as receitas

 

 

 

 

COFINS sobre Receitas Operacionais

 

R$ 1.013.235,41

 

 

PIS sobre Receita Operacional

 

R$ 219.534,34

 

 

DÉFICIT OPERACIONAL

 

(R$ 3.964.023,55)

 

 

RECEITAS NÃO OPERACIONAIS

 

 

 

 

Receita Não Operacional Líquida

 

R$ 395.259,90

 

 

(+) Subvenções

 

R$ 156.581,33

 

 

Contribuições sobre as receitas

 

 

 

 

PIS Rec. Não Operacional - Não Cumulativo

 

R$ 6.521,78

 

 

Cofins Rec. Não Operacional - Não Cumulativo

 

R$ 30.039,75

 

 

Resultado Financeiro

 

R$ (1.493.243,03)

 

 

(=) DÉFICIT DO EXERCÍCIO

 

R$ (4.941.986,88)

 

 

Fonte: Baseado em Relatórios, Balancete e a D.R.E da Instituição.

 

                4.1.6. Análise dos Aspectos Positivos e Negativos do Impacto Tributário

                Nesta seção, serão abordados os aspectos positivos e negativos no caso de opção pela sistemática do Lucro Real. Inicialmente, um aspecto positivo está em relação às auditorias externas, nas quais não haveria mais a obrigatoriedade de contratação, pois, atualmente, é uma das exigências do Conselho Nacional de Assistência para a concessão do certificado de entidade filantrópica. Na sequência, uma série de desobrigações acessórias, tais como: (1) apresentação de relatórios de suas atividades dos três últimos exercícios, para a verificação se está cumprindo com seus objetivos estatutários e (2) apresentação dos três últimos exercícios das seguintes demonstrações contábeis, Balanço Patrimonial, Demonstrativo do Resultado do Exercício, Demonstração da Mutação do Patrimônio, Demonstração dos Fluxos de Caixa, Notas Explicativas e Demonstrativos dos Serviços Prestados.

                Por fim, caso a universidade consiga reduzir a despesa total com pessoal, poderá ser muito interessante rever toda a situação tributária atual, passando a tributar pelo Lucro Real, continuando a ser uma universidade privada comunitária, mantendo a essência jurídica, mas abandonando a filantropia.

                Agora, em relação a alguns aspectos considerados negativos, primeiramente, caso a instituição de ensino não tenha mais interesse na filantropia, ela perderia todas as isenções que possui e deixaria de ser imune, passando a pagar todos os tributos previstos em lei, como nos casos das empresas em geral e instituições com finalidade lucrativa, tanto na órbita municipal quanto na estadual e federal, ao passo que, sendo entidade filantrópica, possui isenção tributária, deixando de recolher aos cofres públicos os referidos tributos.

                Existem ainda outras questões negativas inerentes que foram levantadas no estudo, sendo elas: menor autonomia administrativa, devendo seguir todas as regulamentações para ter o certificado de entidade filantrópica; aplicação obrigatória de 20% (vinte por cento) de sua receita bruta em gratuidades; apresentação de documentação e as demonstrações contábeis dos últimos três anos antes do pedido do certificado; e contratação, uma vez ao ano, de auditorias externas para auditar suas contas e as demonstrações contábeis e serviços especializados jurídicos.

 

                CONCLUSÃO

                Este estudo buscou avaliar a melhor alternativa de tributação para a instituição analisada, entre a tributação na entidade filantrópica e a tributação na entidade com fins lucrativos ou particulares em sentido estrito. Com base nos resultados, verificou-se que ambos os sistemas tributários oferecem aspectos negativos e positivos, como se pode visualizar por meio dos cálculos apresentados na parte prática, em ambos os métodos. A tributação filantrópica evidenciou no período analisado um ônus de R$ 6.194.091,87 e, por meio da sistemática do Lucro Real, um ônus de R$ 6.777.463,17. Da comparação resultante, a apuração do impacto tributário resulta em uma diferença de R$ 583.371,30 a mais na sistemática do Lucro Real.

                No resultado do exercício em que foi apurado déficit, na mensuração do impacto tributário, pelo Lucro Real apresentou um déficit ainda maior, sendo o valor de R$ (4.941.986,88), apurando-se assim uma diferença muito superior em relação à tributação filantrópica.

                Existe uma particularidade especial nos cálculos aplicados, pois a instituição pesquisada concedeu em gratuidades um excesso ao percentual mínimo de 20% estabelecido pela legislação federal. Isso em um primeiro momento autoriza afirmar que nenhuma das simulações realizadas é fator benéfico para a universidade. No entanto, se a instituição viabilizar uma sensível redução na folha de pagamento, tanto dos docentes quanto do pessoal administrativo, o sistema de tributação do Lucro ReaI poderá ser muito interessante, ainda mais que a entidade deixará de cumprir com diversas obrigações tributárias e fiscais, bem como a contratação de auditorias externas e escritórios de advocacia. Pode-se ir além neste caso, pois se a instituição em determinado período não atingir o percentual mínimo estabelecido, perderá a condição de entidade beneficente de assistência social, gerando um passivo tributário em relação aos impostos e contribuições devidos pelas empresas em geral.

                Pode-se considerar como limitação do presente estudo, a análise pura e sistemática de apenas um exercício social, bem como de outros fatores externos não contemplados, podendo ser citados os desembolsos com a contratação de serviços advocatícios para manutenção do certificado de assistência social, auditorias e perícias.

                Para a comunidade acadêmica, é interessante que novos trabalhos e estudos a respeito do tema que analisam o impacto tributário sobre a instituição sejam realizados, levando em consideração a renda regional e a atual estrutura administrativa da universidade, inclusive projeções orçamentárias. Quanto maior o número de estudos nessa área, maior também será a contribuição para as entidades de educação superior que atualmente passam por dificuldades, do ponto de vista social e econômico, mas sobretudo que prevaleça a continuidade e a modernização da instituição para que possa oferecer um ensino de qualidade.

                O estudo a respeito do impacto tributário não aborda somente este assunto, mas diversos outros inerentes à constituição da universidade e que enriquece não só a área de Ciências Contábeis, mas diversas outras áreas que a compõem. Sempre, em qualquer tempo, toda pesquisa traz conhecimento que beneficia a coletividade, especialmente para aqueles que têm interesse, dando ciência do saber e proporcionando o desenvolvimento humano e social.

                Em um segundo momento, caso a fundação consiga efetuar um controle e reduzir as gratuidades, ficando próximo do limite mínimo, a entidade deverá permanecer no regime filantrópico, pois a questão principal da discussão está no fato de que, abandonando a filantropia, a entidade não estaria cumprindo com uma de suas responsabilidades sociais, ou seja, não permitiria que alunos “carentes” da região de sua abrangência tenham possibilidade de cursar um curso superior.

                Este estudo não tem a pretensão de ser exaustivo quanto às possíveis análises a serem feitas no tocante às universidades comunitárias.

 

                NOTAS

                1 De acordo com a concepção do Ministério da Educação - MEC. Acesso em www.mec.gov.br

                2 MARTINS, Orleans Silva. Terceiro setor - aspectos tributários e incentivos fiscais. Revista Brasileira de Contabilidade nº 160. Período de julho/agosto de 2006.

                3 CARVALHO, Cristina Helena Almeida de. Política de Ensino Superior e renúncia fiscal: da reforma Universitária de 1968 ao PROUNI. Disponível em: www.anped.org.br/reunioes/28/textos/gt11/gt11532int.rtf.

 

                REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS

                ARAÚJO, Osório Cavalcante. Contabilidade para organizações do terceiro setor. 1ª ed. São Paulo: Atlas, 2006.

                BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil: promulgada em 05 de outubro de 1988.

                BRASIL. Lei nº 5.172 de 25 de outubro de 1966. Código Tributário Nacional.

                BRASIL. Código Civil Brasileiro. 33ª Edição. São Paulo: Saraiva, 2004.

                BRASIL. Lei nº 8.212 de 24 de julho de 1991 - Lei Orgânica da Seguridade Social.

                BRASIL. Lei nº 8.742 de 07 de dezembro de 1993 - Lei Orgânica da Assistência Social.

                BORGES, Marli Soares. I Seminário Florianópolis - SC - Gestão Contábil e Jurídico no Terceiro Setor - Promovido pela Audisa Auditores Associados. Florianópolis, 2007.

                FABRETTI, Láudio Camargo, FABRETTI, Dilene Ramos. Direito Tributário para os Cursos de Administração e Ciências Contábeis. São Paulo: Atlas, 2004.

                FEA/USP, Equipe de professores da, Contabilidade Introdutória. São Paulo: Atlas, 2006.

                GIL, Antônio Carlos. Como Elaborar Projetos de Pesquisa. São Paulo: Atlas, 2002.

                HORGNGREN, Charles T., SUNDEM, Gary L., STRATTON, William O. Contabilidade Gerencial. São Paulo: Pearson Prentice Hall, 2004.

                LAKATOS, Eva Maria; MARCONI, Mariana de Andrade. Fundamentos de Metodologia Científica. São Paulo: Atlas, 2003.

                OLAK, Paulo Arnaldo; NASCIMENTO, Diogo Toledo de. Contabilidade para Entidades do Terceiro Setor. São Paulo: Atlas, 2006.

                OLIVEIRA, Luis Martins de; CHIEREGATO, Renato; JÚNIOR. José Hernandez Perez; GOMES, Marilete Bezzerra. Manual de Contabilidade Tributária. São Paulo: Atlas, 2004.

                PINTO, João Roberto Domingues. Imposto de Renda, Contribuições Administradas pela Secretaria da Receita Federal e Sistema Simples. Edição especial conjunta CRCRJ - CRCMG - CRCPR - CRCSC - CRCES, 2007.

                POHLMANN, Marcelo Coletto; IUDÍCIBUS, Sérgio de. Tributação e política tributária: uma abordagem interdisciplinar. São Paulo: Atlas, 2006.

 

 

* Contador e Professor Universitário da Universidade de Cruz Alta (Unicruz), Mestre em Ciências Contábeis pela Unisinos

 

 

(Fonte: RBC nºs 178, 179 e 180)

 

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